El fallo del Consejo de Estado sobre un viejo concepto de la DIAN ha dado pie a las dudas y el debate sobre un asunto que parece técnico y sin embargo nos afecta a todos. Otro punto de vista sobre un tema polémico.
Francisco Azuero*
El fallo y el concepto
En su artículo del 5 de noviembre en Razón Pública, Guillermo Rudas analizó el fallo del Consejo de Estado sobre las regalías petroleras y concluyó que estas no constituyen costos para las empresas y por lo tanto no deben ser deducibles de sus impuestos.
En efecto, el pasado 12 de octubre el Consejo de Estado anuló el concepto de 2005 donde la DIAN declaraba que las regalías por la explotación de recursos naturales no renovables serían deducibles en el cálculo del impuesto a la renta.
A partir de ese concepto varios medios de comunicación titularon que el beneficio tributario le habría costado al país alrededor de 13 billones de pesos y que en adelante no serían deducibles las regalías de los ingresos recibidos por una empresa explotadora.
Para analizar las implicaciones de la sentencia es conveniente
- recordar algunos principios básicos acerca de la base gravable del impuesto a la renta,
- precisar lo que dijo el Consejo de Estado sobre el concepto de la DIAN, y
- explicar las consecuencias reales de este concepto.
¿Cuál es la base gravable del impuesto a la renta?
 Consejo de Estado. Foto: Política Criminal |
La definición de ingreso de Haig y Simon es uno de los principios básicos de la teoría tributaria.
Según esta definición clásica, el ingreso es el valor monetario del incremento neto en el poder de consumo de un contribuyente durante un período de tiempo. Por lo tanto el ingreso es igual al monto consumido durante ese periodo, más el aumento en el patrimonio neto (es decir, una vez sustraídas las deudas). De aquí se sigue que todas las fuentes posibles de aumento o disminución en ese poder de consumo deben ser incluidas al calcular el ingreso gravable.
Este principio es recogido por el artículo 26 del estatuto tributario (ET) colombiano, el cual define así la renta líquida gravable:
Las regalías, tal como están establecidas en Colombia, se asemejan a una venta del petróleo por parte del Estado a la compañía explotadora.
- La renta neta es la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios que puedan aumentar el patrimonio del contribuyente, menos las devoluciones, rebajas y descuentos. Así tenemos los ingresos netos.
- De los ingresos netos se restan los costos asociados con la producción de esos ingresos, y así llegamos a la renta bruta. .
- De la renta bruta se restan las deducciones autorizadas por la ley tributaria. Se obtiene entonces la renta líquida gravable a la que se le aplican las tarifas señaladas por ley.
Esta regla general tiene muchas excepciones, por ejemplo,
- rentas exentas que no entran en la base gravable,
- costos y gastos de los contribuyentes que no son plenamente deducibles, y
- algunas adquisiciones de activos (que no disminuyen el patrimonio del contribuyente) son plenamente deducibles.
Como he señalado en mi blog personal, esto da lugar a innumerables beneficios tributarios, la mayoría de ellos injustificados. De hecho, la Comisión de Expertos designada por el Gobierno recomendó eliminar o reducir los privilegios tributarios, y adoptar un impuesto único y uniforme a las utilidades empresariales.
Esta sugerencia no se incluyó en la reforma tributaria dispuesta por la Ley 1819 de 2016, dejando así vigentes estos privilegios tributarios.
Las deducciones
Para entender qué son las deducciones a la renta y cuando tienen lugar, deben tenerse en cuenta la definición de Haig-Simon, el artículo 26 del ET, y además:
- El artículo 107 del mismo estatuto, según el cual los gastos realizados durante el año gravable se pueden deducir siempre que tengan relación de causalidad con las actividades generadoras del ingreso y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
- El artículo 178 que define la “renta líquida” como la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades generadoras del ingreso (renta).
Entonces, ¿las regalías que pagan las empresas explotadoras de petróleo son o no son deducibles de la renta líquida? La respuesta a esta pregunta debe tener en cuenta tres premisas:
- A la luz del principio de Haig- Simon y del artículo 26 del ET, es claro que dicho pago, sea en dinero o en especie, disminuye el posible incremento en el patrimonio de la empresa petrolera.
- Dado que el Artículo 332 de la Constitución establece que el subsuelo y los recursos naturales no renovables son propiedad del Estado, los recursos que aparezcan en ese subsuelo le pertenecen – independientemente de quién sea el dueño del terreno.
- Como el valor económico de un recurso enterrado es de cero, ese recurso tiene que ser extraído y transportado para ponerlo a disposición de su eventual comprador. Por tanto el dueño del petróleo (sea público o privado) puede tomar una de dos decisiones: hacer él mismo las inversiones necesarias para la explotación y transporte, o venderle el petróleo en el subsuelo a una compañía petrolera.
En consecuencia, las regalías, tal como están establecidas en Colombia, se asemejan a una venta del petróleo por parte del Estado a la compañía explotadora. Se determina un precio y se paga según la cantidad extraída.
Este pago constituye un costo para la compañía, y como tal es plenamente deducible según las normas tributarias, obviamente si se cumplen los requisitos legales para su aceptación, contemplados en el artículo 107 del ET. Si un panadero puede deducir de sus ingresos brutos el costo de la harina que le compra a un molino no existe razón para pensar que la actividad petrolera deba tener un tratamiento diferente.
El concepto de la DIAN
 Regalías en la explotación petrolera Foto: Departamento de Hacienda – Puerto Rico |
La solicitud a la DIAN que originó el concepto hoy anulado por el Consejo de Estado preguntaba si también eran deducibles las regalías pagadas por los contribuyentes distintos de las entidades descentralizadas.
En efecto: el artículo 116 del ET (Ley 98 de 1986) señala que los “impuestos, regalías, y contribuciones que los organismos descentralizados deben pagar… serán deducibles de la renta bruta del respectivo contribuyente…”
En últimas, la solicitud quería aclarar si el hecho de que el artículo señalara que las regalías y contribuciones pagadas por los organismos descentralizados eran deducibles, automáticamente implicaba que dichos pagos no eran deducibles para aquellos contribuyentes que no fueran “organismos descentralizados”.
Para emitir su concepto en 2005, la DIAN se remontó a los antecedentes de la Ley 98 y observó que el artículo 6 del Decreto 1979 de 1974 consideraba estos rubros (impuestos, regalías, participaciones y otras contribuciones), para el caso específico de las entidades descentralizadas, no como una deducción de la renta bruta del contribuyente, sino como una deducción del impuesto ya liquidado -lo cual significaba una inequidad frente al resto de contribuyentes-.
O sea que en 1974 los organismos descentralizados (por ejemplo, Ecopetrol) habían recibido un beneficio considerable pero no justificable. Explicado de forma sencilla: si Ecopetrol recibe unos ingresos brutos por 1.000 millones y debe pagar regalías por 200 millones, ¿cómo debería liquidar la base para sus impuestos?
- Si se aplica la Ley de 1974, y suponiendo que la tarifa tributaria fuera 30 por ciento, el monto a pagar antes de descuentos serían 300 millones, suma a la que luego habrían de restársele los 200 millones de regalías, de modo que Ecopetrol acabaría pagando apenas 100 millones.
- Pero si se aplicara el régimen general aplicable al resto de contribuyentes que no sean “entidades descentralizadas”, la renta gravable de Ecopetrol sería 800 millones (los 1.000 de ingresos brutos menos los 200 que pagó por regalías) y su impuesto habría sido de 240 millones (30 por ciento de los 800 millones).
Era por tanto claro que el Decreto 1979 de 1974 había cometido un grueso error de técnica tributaria. Y por eso, según el concepto de la DIAN, la finalidad del Articulo 116 incluido en la reforma de 1986 era “colocar (sic) en posición de igualdad de condiciones a los organismos descentralizados frente a los demás contribuyentes del impuesto a la renta”
De esta manera, según la DIAN, las regalías son deducibles dado que existe una relación de causalidad “entre su pago y la obtención de la renta por parte de los contribuyentes que realizan la explotación de los recursos naturales, [y] esta erogación es necesaria e indispensable…”
El concepto señala además que para que esa deducción sea admisible deben cumplirse los requisitos establecidos en los artículos 77 y 107 del ET. Es decir, los contribuyentes deben demostrar la relación de causalidad con las actividades productoras de la renta, y obviamente, contar con los comprobantes correspondientes al pago realizado.
¿Qué dice hoy el Consejo de Estado?
Frente a esta posición el pronunciamiento del Consejo de Estado, considera que es necesario interpretar el sentido de la Ley 98 de 1986, aplicando criterios gramaticales, históricos y teleológicos. Según los dos primeros criterios, no encuentra que los demandantes del concepto de la DIAN tengan razón.
En cuanto a la aplicación del principio teleológico, es decir al examinar la intención del legislador, la sentencia repite la argumentación de la DIAN, vale decir que acepta que el artículo aprobado en 1986 pretendía corregir un error de redacción que “conducía a aplicar la deducción de los pagos de impuestos, regalías y contribuciones, al impuesto liquidado y no a la renta bruta”.
Sorprende sin embargo que el Consejo de Estado coincida con la DIAN en que la ley de 1986 buscaba corregir un error y una inequidad y sin embargo declara nulo el concepto de la DIAN, arguyendo que “la Sala encuentra que [el concepto] no permite llegar a la conclusión que se expone en el acto acusado”.
Consejo de Estado coincida con la DIAN en que la ley de 1986 buscaba corregir un error y una inequidad declara nulo el concepto de la DIAN.
Pero el Consejo dice a renglón seguido que en cada caso concreto deben analizarse los criterios del Artículo 107 para saber si es posible deducir las regalías – o sea que este asunto no se puede resolver por la vía de un concepto general-.
En mi modesta opinión, el concepto de la DIAN no estaba aplicando de manera general la deducibilidad de las regalías. Señalaba claramente que su aplicación debía depender de que se cumplieran los requisitos establecidos en los artículos 77 y 107 del Estatuto tributario. Finalmente, la implicación práctica del fallo del Consejo de Estado coincide con la del concepto de la DIAN: las regalías si son deducibles de la renta gravable y corresponde al contribuyente verificar que la deducción solicitada cumpla con los requisitos del ET. Nada distinto de lo que rige hoy para cada deducción, de modo pues que la situación tributaria de las empresas petroleras no ha cambiado.
Rudas en cambio argumenta que las regalías no son un costo deducible para la empresa petrolera, porque estas son una participación (dividendo) que la compañía extractora paga al dueño del recurso bajo la forma de remuneración al capital natural aportado por el Estado bajo la forma del recurso no renovable.
Pero el tope a la extensión de los artículos que sugiere Razón Pública me impide analizar este argumento por ahora. Quiero hacerlo en un próximo artículo.
* Economista y doctor en Desarrollo Económico, profesor asociado de la Universidad de los Andes.
@pachoazuero
